Le Circolari dell'Agenzia delle Entrate

Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa - Risoluzione n. 115/E del 1° settembre 2017 - applicabilità del ravvedimento operoso all'omessa o tardiva comunicazione della proroga del contratto di locazione in regime di cedolare secca

Agenzia delle Entrate

Direzione Centrale Normativa

Risoluzione n.115 /E

Roma,1/9/2017

OGGETTO: Art. 3, comma 3, D.lgs n. 23 del 2011 – sanzione per omessa o tardiva comunicazione relativa alla proroga del contratto di locazione in regime di cedolare secca – applicabilità del ravvedimento operoso – rinuncia all’aumento del canone – chiarimenti

Da più parti sono stati chiesti chiarimenti in merito all’applicabilità dell’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del D.lgs n. 472 del 1997 alla sanzione prevista dall’art. 3, comma 3, del D.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, nell’ipotesi di omessa o tardiva presentazione della comunicazione della proroga del contratto di locazione in regime di “cedolare secca”.

Sono state chieste, inoltre, precisazioni circa le modalità di rinuncia all’aumento del canone, quale condizione per l’esercizio dell’opzione stessa.

Al riguardo si fa presente quanto segue.

L’art. 3 del D.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, prevede che il contribuente, per i redditi fondiari derivanti dalla locazione di fabbricati abitativi e delle relative pertinenze -

previa rinuncia all’aumento del canone - possa scegliere un regime di tassazione sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e delle imposte di registro e bollo dovute sul contratto di locazione (c.d. regime della cedolare secca).

Come chiarito con la circolare del 1° giugno 2011, n. 26, in linea generale, l’opzione per l'applicazione della cedolare secca deve essere esercitata in sede di registrazione del contratto di locazione ed esplica effetti per l’intera durata del contratto, salvo revoca.

Nell’ipotesi di proroga, anche tacita, del contratto, tale opzione deve essere manifestata entro il termine di versamento dell’imposta di registro, vale a dire entro trenta giorni dal momento della proroga (art. 17, comma 1, del Tur).

In ogni caso, è comunque possibile accedere al regime della cedolare secca per le annualità successive, esercitando l’opzione entro il termine previsto per il versamento dell’imposta di registro dovuta annualmente sull’ammontare del canone relativo a ciascun anno, vale a dire entro trenta giorni dalla scadenza di ciascuna annualità (art. 17, comma 3, del Tur).

A seguito delle modifiche introdotte dall’art. 7-quater, comma 24, del decreto legge n. 193 del 2016, all’art. 3, comma 3, del D.lgs. n. 23 del 2011, l’omessa o tardiva presentazione della comunicazione della proroga del contratto non comporta la revoca dell’opzione già esercitata in sede di registrazione del contratto, ovvero nelle annualità successive, se il contribuente tiene un comportamento coerente con la volontà di mantenere l’opzione per tale regime, effettuando i relativi versamenti, e dichiarando i redditi da cedolare secca nello specifico quadro della dichiarazione dei redditi.

In particolare, il citato art. 3, comma 3, del D.lgs. n. 23 del 2011, dispone che “In caso di mancata presentazione della comunicazione relativa alla proroga, anche tacita, o alla risoluzione del contratto di locazione per il quale è stata esercitata l'opzione per l'applicazione della cedolare secca, entro trenta giorni dal verificarsi dell'evento, si applica la sanzione nella misura fissa pari a euro 100, ridotta a euro 50 se la comunicazione è presentata con ritardo non superiore a trenta giorni”.

Ciò posto, con riferimento alla questione in esame, si ritiene che a tale sanzione (proporzionata secondo la gravità del comportamento del contribuente in base alla circostanza che quest’ultimo effettui o meno l’adempimento previsto con lieve ritardo), sia comunque applicabile la disciplina del ravvedimento operoso prevista dall’art. 13 del D.lgs. n. 472 del 1997.

Si osserva, infatti, che il ravvedimento consente al contribuente di rimediare in modo spontaneo alle omissioni e irregolarità commesse, beneficiando, così, di una consistente mitigazione della sanzione, parametrata in rapporto al differente ritardo nella regolarizzazione. Tale finalità premiale implica la tendenziale onnicomprensività dell’istituto, che trova applicazione per la quasi totalità delle violazioni tributarie, salvo esclusioni espresse dettate da specifiche ragioni di politica tributaria [è il caso, ad esempio, della compensazione del credito effettuata in violazione delle disposizioni in materia di agevolazioni per gli investimenti nelle aree svantaggiate (art. 62, comma 6, della legge 27 dicembre 2002 n. 289)].

Soprattutto, appare significativo, nel senso della generale applicabilità del ravvedimento, il dato letterale contenuto nel citato art. 13, sia con riferimento all’

Incipit della norma, che prevede “la sanzione è ridotta”, senza alcuna ulteriore precisazione, sia con riguardo alla disposizione contenuta nel comma 5, secondo cui “le singole leggi ed atti aventi forza di legge possono stabilire ad integrazione di quanto previsto nel presente articolo, ulteriori circostanze che importino l’attenuazione della sanzione”. In tal modo, il legislatore precisa che, specifiche norme di carattere primario possono stabilire altre fattispecie di riduzione della sanzione, senza escludere per tale motivo l’applicazione del ravvedimento. E’ questo il caso della norma in esame, che, come evidenziato, prevede un’ulteriore riduzione della metà della sanzione in misura fissa (da 100 euro a 50 euro), qualora il contribuente comunichi la proroga o la risoluzione del contratto di locazione per il quale ha esercitato l’opzione della cedolare secca, con un ritardo non superiore a trenta giorni.

Ai fini del calcolo della sanzione di cui all’art. 3, comma 3, del D.lgs. n. 23 del 2011, in conseguenza dell’applicazione del ravvedimento operoso, occorre quindi tener conto del momento in cui viene sanato l’inadempimento.

Ciò significa che, se la comunicazione della proroga e/o della risoluzione del contratto di locazione in cedolare secca avviene con un ritardo non superiore a 30

giorni, la sanzione base è pari a 50 euro, ridotta in base alle percentuali previste dall’articolo 13 del D.lgs. n. 472 del 1997, a seconda di quando viene eseguito il ravvedimento della medesima.

Se, invece, la comunicazione della proroga e/o della risoluzione del contratto di locazione in cedolare secca avviene con un ritardo superiore a 30 giorni, la sanzione base è pari a 100 euro, ridotta in base alle percentuali previste dall’articolo 13 del D.lgs. n. 472 del 1997, a seconda di quando viene eseguito il ravvedimento della medesima.

Riguardo la seconda questione, relativa alle modalità di rinuncia all’aumento del canone, quale condizione per l’esercizio dell’opzione per la cedolare secca, si ricorda che ai sensi dell’art. 3, comma 11, del D.Lgs. n. 23 del 2011 “...L'opzione non ha effetto se di essa il locatore non ha dato preventiva comunicazione al conduttore con lettera raccomandata, con la quale rinuncia ad esercitare la facoltà di chiedere l'aggiornamento del canone a qualsiasi titolo. Le disposizioni di cui al presente comma sono inderogabili.”

Con la citata circolare n. 26/E del 2011, paragrafo 8.3, è stato chiarito che la rinuncia all'aumento del canone per l’intera durata del contratto deve essere comunicata al

conduttore, tramite raccomandata, prima di esercitare l'opzione per la cedolare secca. Tale comunicazione, integrando il contenuto del contratto, è necessaria solo se la rinuncia all'aumento del canone non sia già stata prevista nel contratto stesso (cfr.

circolare del 4 giugno 2012, n. 20/E, par. 9).

Nel caso, quindi, di proroga di un contratto che contenga già la rinuncia all’aumento del canone, il locatore non deve inviare alcuna comunicazione in tal senso mediante

raccomandata.

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Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.

IL DIRETTORE CENTRALE

Agenzia delle Entrate, RISOLUZIONE N. 81/E, 25/9/2015 - Comunicazione del luogo di conservazione in modalità elettronica dei documenti tributari

AGENZIA DELLE ENTRATE

Direzione Centrale Normativa

RISOLUZIONE N. 81/E

Roma, 25 settembre 2015

OGGETTO: Interpello - ART. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212 – Comunicazione del luogo di conservazione in modalità elettronica dei documenti rilevanti ai fini tributari, art. 5 D.M. 17 giugno 2014

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'art. 5 del DM del 17/06/2014, è stato esposto il seguente

QUESITO

TIZIO, titolare della ditta individuale “Farmacia ALFA di …”, di seguito anche “l’istante” o “l’interpellante”, per la fatturazione elettronica nei confronti delle Aziende Sanitarie Locali (ASL) si avvale di apposita società avente sede in Italia, tale “BETA”, che svolge tutte le relative incombenze: firma digitale, invio tramite Sistema di Interscambio (SdI), gestione ed archiviazione delle notifiche provenienti dallo stesso sistema, nonché conservazione sostitutiva delle fatture elettroniche.

In riferimento a quest’ultimo aspetto, l’istante rappresenta che, in data 28 aprile 2015, Federfarma ha informato i propri iscritti che entro 30 giorni dall’emissione della prima fattura nei confronti delle ASL doveva essere presentata tramite modello AA/9 (o AA/7) la comunicazione del nuovo depositario delle scritture contabili relativamente al soggetto che si occupa della conservazione sostitutiva delle fatture elettroniche verso le ASL.

Pertanto, l’istante chiede se tale comunicazione sia obbligatoria o sia sufficiente la compilazione del rigo RS140, codice 1, del modello Unico 2016 in riferimento ai redditi 2015 (prima annualità di emissione e di conservazione delle fatture elettroniche).

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE

L’istante rappresenta che:

- nel caso concreto, non vi è un nuovo soggetto depositario delle scritture contabili, ma esclusivamente un nuovo soggetto che conserva le sole fatture elettroniche, nello specifico quelle verso le ASL;

- il modello AA9/11 prevede, al quadro F, due sezioni: la prima per comunicare i soggetti depositari delle scritture contabili e la seconda per indicare il luogo di conservazione delle fatture all’estero, mentre non è prevista una sezione per l’indicazione del soggetto che conserva le sole fatture elettroniche in Italia;

- i documenti di prassi in materia (circolari nn. 45/E del 2005, 65/E del 2011 e 18/E del 2014), prevedono l’obbligo di comunicazione all’Agenzia delle Entrate delle sole variazioni dei soggetti depositari delle scritture contabili e di quelle inerenti i soggetti che conservano le fatture in altro Stato;

- l’articolo 5, comma 1, del D.M. 17 giugno 2014, dispone che la conservazione in modalità elettronica dei documenti rilevanti ai fini tributari sia comunicata dal contribuente a mezzo della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di riferimento, imponendo, al successivo comma 2, che in caso di controlli i documenti informatici siano resi disponibili dalla sede del contribuente, ovvero presso il luogo di conservazione delle scritture dichiarato dal soggetto ai sensi dell’articolo 35, comma 2, lettera d), del D.P.R. n. 633 del 1972.

Tutto ciò premesso, TIZIO ritiene che la comunicazione all’Amministrazione Finanziaria tramite mod. AA9/11 non debba essere presentata, essendo sufficiente la semplice comunicazione mediante il modello Unico 2016.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE

Dal 31 marzo 2015 la fatturazione elettronica è, per tutte le cessioni di beni e le forniture di servizi effettuate nei confronti delle amministrazioni pubbliche (cfr., da ultimo, la circolare n. 1/DF del 9 marzo 2015), l’unica modalità ammessa (si veda il D.M. n. 55 del 2013, recante “regolamento in materia di emissione, trasmissione e ricevimento della fattura elettronica da applicarsi alle amministrazioni pubbliche ai sensi dell’articolo 1, commi da 209 a 213, della legge 24 dicembre 2007, n. 244”, nonché il successivo D.L. n. 66 del 2014, convertito in legge, con modificazioni, dall’articolo 1, comma 1, della L. n. 89 del 2014).

In base all’articolo 39, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, le fatture elettroniche, emesse sia nei confronti delle Pubbliche Amministrazioni, sia dei privati, «sono conservate in modalità elettronica, in conformità alle disposizioni del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze adottato ai sensi dell’articolo 21, comma 5, del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82. (…) Il luogo di conservazione elettronica delle stesse, nonché dei registri e degli altri documenti previsti dal presente decreto e da altre disposizioni, può essere situato in un altro Stato, a condizione che con lo stesso esista uno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza. Il soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato assicura, per finalità di controllo, l’accesso automatizzato all’archivio e che tutti i documenti ed i dati in esso contenuti, compresi quelli che garantiscono l’autenticità e l’integrità delle fatture di cui all’articolo 21, comma 3, siano stampabili e trasferibili su altro supporto informatico».

In attuazione di tale disposizione è stato emanato il D.M. 17 giugno 2014 – pubblicato nella G.U. del 26 giugno 2014 e recante “Modalità di assolvimento degli obblighi fiscali relativi ai documenti informatici ed alla loro riproduzione su diversi tipi di supporto - articolo 21, comma 5, del decreto legislativo n. 82/2005” – con il quale sono state ridefinite le regole vigenti in materia (dettate in precedenza dall’abrogato D.M. 23 gennaio 2004), stabilendo, tra l’altro, che:

- i documenti informatici sono conservati in modo tale che «siano rispettate le norme del codice civile, le disposizioni del codice dell’amministrazione digitale e delle relative regole tecniche e le altre norme tributarie riguardanti la corretta tenuta della contabilità» (cfr. l’articolo 3);

- «il contribuente comunica che effettua la conservazione in modalità elettronica dei documenti rilevanti ai fini tributari nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta di riferimento. In caso di verifiche, controlli o ispezioni, il documento informatico è reso leggibile e, a richiesta, disponibile su supporto cartaceo o informatico presso la sede del contribuente ovvero presso il luogo di conservazione delle scritture dichiarato dal soggetto ai sensi dell’art. 35, comma 2, lettera d), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Il documento conservato può essere esibito anche per via telematica secondo le modalità stabilite con provvedimenti dei direttori delle competenti Agenzie fiscali. (…)» (così l’articolo 5).

Inoltre, ai sensi dell’articolo 35, comma 2, lettera d), del D.P.R. n. 633 del 1972, dalla dichiarazione di inizio attività deve, tra gli altri, risultare il luogo in cui sono tenuti e conservati «i libri, i registri, le scritture e i documenti prescritti dal presente decreto e da altre disposizioni», nonché, ai sensi del successivo comma 3, ogni eventuale variazione del luogo di conservazione.

Dal combinato disposto delle norme richiamate emerge:

a) la facoltà, per chi emette/riceve fatture elettroniche, di conservare le stesse, così come le altre scritture contabili, tanto sul territorio nazionale, quanto all’estero, in Paesi con i quali esista uno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza;

b) l’obbligo di comunicare, tramite la dichiarazione dei redditi, che nell’anno di riferimento si è proceduto alla conservazione sostitutiva;

c) in caso di controlli e verifiche, l’obbligo di rendere leggibili ed accessibili i documenti (fatture in primis) tanto dalla sede presso cui il contribuente svolge la propria attività, quanto dal diverso luogo in cui gli stessi sono fisicamente collocati, previa apposita dichiarazione da effettuare ai sensi del citato articolo 35, comma 2, lettera d), del D.P.R. n. 633 del 1972.

Conformi alla previsione legislativa i modelli richiamati dall’istante e le relative istruzioni.

In particolare, con riferimento all’obbligo di comunicazione nella dichiarazione sub b), al rigo RS140 del Modello Unico PF (ovvero ai righi RS104 e RS40 per quelli SC e SP) va indicato «il codice 1, qualora il contribuente nel periodo di riferimento, abbia conservato in modalità elettronica almeno un documento rilevante» (cfr. pagina 43 delle relative istruzioni).

Con riferimento all’obbligo di comunicare il luogo di conservazione, sub c), le istruzioni ai modelli AA7/10 e AA9/11 (da quest’anno AA9/12), rispettivamente quadri E e F, chiariscono che la Sezione 1, relativa a “soggetti depositari e luoghi di conservazione delle scritture contabili”, va compilata quando i depositari stessi sono «diversi dal soggetto indicato nel quadro C (titolare)», tanto «nel caso in cui debba essere comunicata la sostituzione di un depositario», quanto «nel caso in cui debba essere comunicata esclusivamente la variazione di uno o più luoghi di conservazione delle scritture contabili già comunicati», dando poi eventuale e separata indicazione nella Sezione 2 dei “luoghi di conservazione delle fatture all’estero”.

Ciò premesso, il concetto di “conservazione” delle scritture contabili cui il D.P.R. n. 633 del 1972 e i relativi modelli in uso fanno riferimento - in origine riferito ai soli documenti cartacei e, quindi, sostanzialmente coincidente con il concetto di “deposito” - deve necessariamente tenere conto del processo di dematerializzazione dei documenti fiscalmente rilevanti.

In tale processo, infatti, il conservatore è il soggetto, definito dal CAD e riportato nel manuale di conservazione, il quale opera solo il processo di “conservazione elettronica” dei documenti fiscali.

Questi può, peraltro, coincidere con il contribuente, oppure può assumere la veste del depositario (ossia di colui che gestisce la contabilità e che, ai fini fiscali, assume specifiche responsabilità), o può essere un soggetto terzo.

In tale ultima ipotesi, oggetto della presente istanza, poiché il conservatore (“elettronico”) non è il depositario delle scritture, il contribuente non è tenuto a farne comunicazione mediante il modello AA9/11 (essendo, in ogni caso, gli estremi identificativi del conservatore riportati obbligatoriamente nel manuale della conservazione), nel presupposto che, in caso di accesso, i verificatori siano messi in condizione di visionare e acquisire direttamente, presso la sede del contribuente ovvero del “depositario” delle scritture contabili, la documentazione fiscale, compresa quella che garantisce l’autenticità ed integrità delle fatture, al fine di verificarne la corretta conservazione. Va da sé che la mancata esibizione dei documenti sopra richiamati comporta gli effetti previsti dagli articoli 39 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 52 del D.P.R. n. 633 del 1972.

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Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.

IL DIRETTORE CENTRALE

Agenzia delle Entrate - Circolare n. 29/E del 7 agosto 2015 - Intrasmissibilità delle sanzioni agli eredi

AGENZIA DELLE ENTRATE

Direzione Centrale Accertamento

CIRCOLARE N. 29/E

Roma, 7 agosto 2015

OGGETTO: Intrasmissibilità delle sanzioni agli eredi in caso di pagamento rateale delle somme dovute in base agli istituti definitori dell’accertamento e deflattivi del contenzioso.

L’articolo 8 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 dispone che l’obbligazione al pagamento della sanzione non si trasmette agli eredi.

Con riferimento a tale previsione normativa sono stati posti dubbi circa l’applicabilità nelle ipotesi in cui il decesso del contribuente intervenga mentre è in corso il pagamento del piano di rateazione delle somme dovute in base ad un istituto definitorio dell’accertamento (ad es. acquiescenza, accertamento con adesione, definizione dell’invito al contraddittorio, definizione del verbale di constatazione) ovvero degli istituti deflativi del contenzioso (reclamo-mediazione e conciliazione giudiziale).

E’ stato infatti evidenziato che, in caso di decesso del contribuente prima che sia completato il pagamento dilazionato delle somme dovute in base ad un accertamento definito mediante uno degli istituti definitori previsti dalla normativa fiscale, potrebbe sorgere il dubbio riguardo alla trasmissibilità o meno agli eredi delle sanzioni consolidate nel piano di ammortamento.

I medesimi dubbi sono stati posti quanto alle sanzioni irrogate al de cuius nel caso in cui questi sia incorso, prima del decesso, rispettivamente nelle violazioni di ritardato pagamento della rata e di decadenza dalla rateazione.

Si rende pertanto necessario impartire specifiche istruzioni agli uffici.

Al riguardo, giova evidenziare come nell’attuale sistema sanzionatorio tributario il principio della intrasmissibilità della sanzione agli eredi, ai sensi dell’articolo 8 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, assume carattere generale, come peraltro confermato in più occasioni dalla Suprema Corte di Cassazione, secondo cui la trasmissibilità «è prevista solo per le sanzioni civili, quale principio generale in materia di obbligazioni, e non per le altre, per le quali opera il diverso principio dell'intrasmissibilità, quale corollario del carattere personale della responsabilità» (così, anche di recente, Cass. n. 12754 del 6 giugno 2014).

In base a tale principio appare pertanto indubbio che agli eredi non possa essere richiesto il pagamento delle sanzioni, sia con riferimento alle violazioni commesse dal de cuius ed alla base degli atti di acquiescenza, adesione, reclamo-mediazione, conciliazione giudiziale, sia con riferimento alle somme dovute a titolo di sanzione per il ritardo nel pagamento delle rate ovvero in caso di decadenza dal beneficio del piano di rateazione.

Diversamente, saranno dovute dagli eredi le sanzioni relative alle rate scadute e non pagate dopo la morte del de cuius.

Al riguardo, si rappresenta come già la circolare n. 180 del 10 luglio 1998, nel commentare il citato articolo 8 del decreto legislativo n. 472, aveva avuto modo di chiarire che l’intrasmissibilità della sanzione agli eredi opera indipendentemente dal fatto che la stessa sia stata già irrogata con provvedimento definitivo.

Tale precisazione conferma la tesi secondo cui l’intrasmissibilità agli eredi opera anche con riguardo alle sanzioni irrogate in base ad un accertamento resosi definito a seguito dei richiamati istituti definitori della pretesa tributaria e partecipativi del contribuente al procedimento di accertamento, offerti dal decreto legislativo n. 218 del 1997, ovvero nel caso in cui l’autore della violazione deceda prima del totale pagamento della sanzione ed incorra pertanto in ulteriori sanzioni.

Tale soluzione interpretativa risulta in linea con la lettera dell’art. 7 del decreto legislativo del 19 giugno 1997, n. 218 ai sensi del quale “Nell’atto [di accertamento con adesione, ndr.] sono indicati, separatamente per ciascun tributo, gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda, nonché la liquidazione delle maggiori imposte, della sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute, anche in forma rateale”.

Peraltro, una diversa soluzione interpretativa determinerebbe una disparità di trattamento tra i contribuenti in funzione della scelta operata dal de cuius di accedere ad un istituto definitorio, invece di instaurare un contenzioso avverso l’atto impositivo e sanzionatorio.

Le medesime considerazioni valgono con riguardo agli istituti deflativi del contenzioso previsti dal decreto legislativo del 31 dicembre 1992, n. 546.

In linea con tale conclusione, qualora nel corso di una rateazione si verifichi il decesso del contribuente, in relazione alle residue rate ancora da versare, la competente struttura non potrà chiedere agli eredi il pagamento delle somme ancora dovute a titolo di sanzione; è altresì escluso il versamento delle somme dovute a titolo di sanzione per il ritardo nel pagamento delle rate ovvero in caso di decadenza dal beneficio del piano di rateazione.

Peraltro, appare opportuno in questa sede evidenziare come la regola generale di cui all’articolo 65 del decreto del 29 settembre 1973, n. 600, in merito alla proroga di sei mesi in favore degli eredi di tutti i termini pendenti alla data della morte del contribuente o scadenti entro quattro mesi da essa, possa trovare applicazione anche in relazione ai termini di pagamento delle rate scadenti successivamente al decesso del contribuente, che, per quanto sopra precisato, dovranno includere solo gli importi dovuti a titolo di imposta e interessi.

L’ufficio, acquisita notizia del decesso del debitore direttamente o su comunicazione degli eredi, provvederà a predisporre e comunicare alla/e parte/i interessata/e il computo dei nuovi importi delle rate dovute al netto delle sanzioni gravanti sul de cuius.

Per gli eredi rimane comunque ferma la facoltà di estinguere il debito tributario residuo in unica soluzione.

Coerentemente con quanto già rappresentato, nel caso in cui l’erede non effettui il pagamento della rata entro il termine previsto, anche nel caso lo stesso sia prorogato per effetto del citato articolo 65, troveranno applicazione le sanzioni previste in caso di ritardato pagamento o di decadenza dalla rateazione, qualora ne ricorrano i presupposti.

IL DIRETTORE DELL’AGENZIA

Agenzia delle Entrate, Circolare n. 2/E del 1° marzo 2013 -Articolo 13-ter del DL n. 83 del 2012 - Disposizioni in materia di responsabilità solidale dell’appaltatore

CIRCOLARE N. 2/E

Agenzia delle Entrate

Direzione Centrale Normativa

Roma, 1 marzo 2013

OGGETTO: Articolo 13-ter del DL n. 83 del 2012 - Disposizioni in materia di responsabilità solidale dell’appaltatore - Circolare n. 40/E dell’8 ottobre 2012 - Problematiche interpretative

INDICE

Premessa

1. Ambito oggettivo di applicazione

2. Ambito soggettivo di applicazione

3. Attestazione della regolarità fiscale in ipotesi particolari

Premessa

L’articolo 13-ter del decreto legge 22 giugno 2012, n. 83 (cd. Decreto crescita) – convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134 – ha sostituito integralmente il comma 28 dell’articolo 35 del DL n. 223 del 2006 ed ha aggiunto i commi 28-bis e 28-ter.

In sostanza, la novella normativa ha introdotto la responsabilità dell’appaltatore con il subappaltatore per il versamento all’Erario delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e dell’imposta sul valore aggiunto dovuta dal subappaltatore in relazione alle prestazioni effettuate nell’ambito del rapporto, nei limiti dell’ammontare del corrispettivo dovuto.

In capo al committente, è stata introdotta una sanzione amministrativa pecuniaria - da 5.000,00 a 200.000,00 euro - nel caso in cui lo stesso provveda ad effettuare il pagamento all’appaltatore senza che questi abbia esibito la documentazione attestante che i versamenti fiscali, scaduti alla data del pagamento del corrispettivo, siano stati correttamente eseguiti, eventualmente

anche dal subappaltatore. Tale responsabilità, comunque, è limitata all’ipotesi in cui, pur in assenza della presentazione della documentazione, tali versamenti non risultino eseguiti dall’appaltatore o dall’eventuale subappaltatore. La documentazione può consistere anche nella asseverazione rilasciata da CAF o da professionisti abilitati.

Con la circolare n. 40/E del 2012, questa Agenzia, nel fornire i primi chiarimenti, ha ritenuto valida, in alternativa alle asseverazioni prestate dai CAF e dai professionisti abilitati, la presentazione di una dichiarazione sostitutiva - resa ai sensi del DPR n. 445 del 2000 - con cui l’appaltatore/subappaltatore attesti l’avvenuto adempimento degli obblighi richiesti dalla disposizione.

La medesima circolare ha precisato, inoltre, che la norma si applica ai contratti di appalto/subappalto stipulati a decorrere dal 12 agosto 2012.

Con la presente circolare si forniscono ulteriori chiarimenti in merito all’ambito applicativo delle disposizioni in commento.

1. Ambito oggettivo di applicazione

È stato chiesto di chiarire se l’articolo 13-ter del DL n. 83 del 2012 trovi applicazione solo in relazione ai contratti stipulati dagli operatori economici del settore edilizio, ovvero se lo stesso abbia una portata generale.

Il dubbio sorge in quanto la richiamata disposizione è inserita nel Titolo I del DL n. 83 del 2012, concernente “Misure urgenti per le infrastrutture l’edilizia ed i trasporti”, e specificamente nel Capo III, riferito a “Misure per l’edilizia”. La valorizzazione di tale contesto normativo potrebbe quindi portare ad una interpretazione che limiti l’operatività della disposizione al solo settore edile.

Tuttavia, a favore di una più ampia applicazione delle misure introdotte dalla normativa in esame, si osserva che l’articolo 13-ter dispone la modifica dell’articolo 35 del DL n. 223 del 2006, rubricato “Misure di contrasto dell’evasione e dell’elusione fiscale” ed inserito nel Titolo III, concernente “Misure in materia di contrasto all’evasione ed elusione fiscale, di recupero della base imponibile, di potenziamento dei poteri di controllo dell’Amministrazione finanziaria, di semplificazione degli adempimenti tributari e in materia di giochi”.

Lo scopo della norma va quindi ravvisato non nella finalità di introdurre specifiche misure di contrasto all’evasione nel settore edile, ma in quella di far emergere base imponibile in relazione alle prestazioni di servizi rese in esecuzione di contratti di appalto e subappalto intesi nella loro generalità, a prescindere dal settore economico in cui operano le parti contraenti.

Per quanto concerne la tipologia di contratti interessati dall’articolo 35, commi 28, 28-bis e 28- ter in esame, si ritiene, sulla base della formulazione del dettato normativo, che la norma sia riferita alle sole fattispecie riconducibili al contratto di appalto come definito dall’articolo 1655 del codice civile, secondo cui l’appalto è “… il contratto col quale una parte assume, con organizzazione dei mezzi necessari e con gestione a proprio rischio, il compimento di una opera o di un servizio verso un corrispettivo in danaro”.

La novella normativa in esame, infatti, ha l’obiettivo di individuare quelle fattispecie al ricorrere delle quali siano applicabili nuove sanzioni amministrativo-tributarie. Ciò rende indispensabile definire con chiarezza l’ambito di applicazione della norma in base al suo contenuto letterale al fine di evitarne interpretazioni di tipo estensivo.

Dall’esame dei commi 28, 28-bis e 28-ter dell’articolo 35 deriva che sono escluse dal loro campo di applicazione le tipologie contrattuali diverse dal contratto di appalto di opere e servizi quali, ad esempio:

a) gli appalti di fornitura dei beni. Tale tipologia contrattuale sebbene richiamata dal comma 28-ter, non è prevista nelle disposizioni recate dagli altri commi 28 e 28-bis che, invece, richiamano esclusivamente l’appalto di opere o servizi;

b) il contratto d’opera, disciplinato dall’articolo 2222 c.c.;

c) il contratto di trasporto di cui agli articoli 1678 e seguenti del c.c.;

d) il contratto di subfornitura disciplinato dalla legge 18 giugno 1998, n. 192;

e) le prestazioni rese nell’ambito del rapporto consortile.

La norma in esame, peraltro, trova applicazione sia nell’ipotesi in cui vi sia un contratto di subappalto, che presuppone la coesistenza di almeno tre soggetti economici distinti (committente, appaltatore e subappaltatore), sia nella ipotesi in cui l’appaltatore provveda direttamente alla realizzazione dell’opera affidatagli dal committente.

Si evidenzia, infatti, che la stessa previsione del primo periodo del comma 28-bis, nel delineare gli adempimenti del committente circa l’acquisizione della documentazione che attesti il regolare adempimento degli obblighi fiscali da parte dell’appaltatore, indica il subappaltatore quale figura eventuale, con ciò confermando l’applicazione della disposizione anche nelle ipotesi in cui il subappalto non sia previsto.

Per quanto concerne la individuazione sotto il profilo temporale dei contratti interessati dalla disposizione in commento si ricorda che, come già chiarito con la circolare n. 40/E del 2012, rilevano i contratti stipulati a partire dal 12 agosto 2012, data di entrata in vigore dell’articolo 13-ter.

Al riguardo, si chiarisce che l’eventuale rinnovo del contratto deve ritenersi equivalente ad una nuova stipula e, pertanto, la disciplina in esame è applicabile, a partire dalla data di rinnovo, anche ai contratti rinnovati successivamente al 12 agosto 2012.

2. Ambito soggettivo di applicazione

Risulta rilevante ai fini della delimitazione dell’ambito soggettivo di applicazione delle disposizioni in esame il requisito stabilito dal comma 28-ter dello stesso articolo 35 del DL 223 del 2006, secondo cui i contratti di appalto e subappalto devono essere conclusi da soggetti che stipulano i predetti contratti nell’ambito di attività rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto e, in ogni caso, dai soggetti di cui agli articoli 73 e 74 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni.

Sono escluse dall’ambito applicativo della norma, per espressa previsione normativa, le stazioni appaltanti di cui all’articolo 3, comma 33, del codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture, di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163, nonché, per carenza del requisito soggettivo, le persone fisiche che ai sensi degli articoli 4 e 5 del DPR n. 633 del 1972 risultano prive di soggettività passiva ai fini IVA. Deve, inoltre, ritenersi escluso il “condominio” in quanto non riconducibile fra i soggetti individuati agli articoli 73 e 74 del TUIR.

3. Attestazione della regolarità fiscale in ipotesi particolari

Al fine di agevolare l’adempimento normativo in esame, si è dell’avviso che, in caso di più contratti intercorrenti tra le medesime parti, la certificazione attestante la regolarità dei versamenti delle ritenute sui redditi di lavoro dipendente e dell’IVA relativi al contratto d’appalto, può essere rilasciata in modo unitario. La certificazione, inoltre, può essere fornita anche con cadenza periodica fermo restando che, al momento del pagamento, deve essere attestata la regolarità di tutti i versamenti relativi alle ritenute e all’IVA scaduti a tale data, che non siano stati oggetto di precedente attestazione.

Con riferimento ai pagamenti effettuati mediante bonifico bancario o altri strumenti che non consentono al beneficiario l’immediata disponibilità della somma versata a suo favore, si è dell’avviso che occorra attestare la regolarità dei versamenti fiscali scaduti al momento in cui il committente o l’appaltatore effettuano la disposizione bancaria e non anche di quelli scaduti al momento del successivo accreditamento delle somme al beneficiario.

Diversamente, infatti, l’attestazione della regolarità degli adempimenti dovrebbe avere ad oggetto fatti successivi al suo rilascio.

Con riferimento, infine, alle ipotesi in cui l’appaltatore o il subappaltatore cedano il proprio credito a terzi, si ritiene che possano tornare utili le indicazioni fornite dalla Ragioneria generale dello Stato con riferimento alle ipotesi di cessione del credito nell’ambito della disciplina sui pagamenti delle pubbliche Amministrazioni, di cui all’articolo 48-bis del DPR n. 602 del 1973, in forza del quale le Amministrazioni pubbliche, prima di effettuare a qualunque titolo il pagamento di importi superiori a diecimila euro, verificano la regolarità fiscale del beneficiario potendo, in caso di irregolarità, sospendereil relativo pagamento.

In particolare, in linea con quanto chiarito dalla Ragioneria con la circolare n. 29 del 2009, anche al fine di liberare il cessionario da futuri rischi connessi ad eventuali inadempimenti fiscali del cedente, si è dell’avviso che la regolarità fiscale relativa ai rapporti riferibili al credito oggetto di cessione possa essere attestata nel momento in cui il cedente (appaltatore o subappaltore) dà notizia della cessione al debitore ceduto (committente o appaltatore).

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Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.

IL DIRETTORE DELL’AGENZIA

Agenzia delle Entrate - Chiarimenti circa l'applicazione del contributo di solidarietà - Circolare n. 4/E del 28 febbraio 2012

Agenzia delle Entrate

 

Direzione Centrale Normativa

 

CIRCOLARE N.4/E

 

Roma, 28 febbraio 2012

 

 

OGGETTO: Articolo 2, commi 1 e 2, del decreto-legge 13 agosto 2011 n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148 – Contributo di solidarietà – Primi chiarimenti

 

INDICE

1. CONTRIBUTO DI SOLIDARIETÀ

2. AMBITO DI APPLICAZIONE

3. EMOLUMENTI DEI DIPENDENTI PUBBLICI E TRATTAMENTI PENSIONISTICI

4. DETERMINAZIONE E VERSAMENTO

5. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE E ASSIMILATI

6. DECORRENZA

7. EFFETTI SULL’IRPEF E SULLE ADDIZIONALI

 

1. CONTRIBUTO DI SOLIDARIETÀ

 

L’articolo 2, commi 1 e 2, del decreto-legge 13 agosto 2011 n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148 (di seguito decreto-legge), “in considerazione della eccezionalità della situazione

economica internazionale e tenuto conto delle esigenze prioritarie di raggiungimento degli obiettivi di finanza pubblica concordati in sede europea”, ha introdotto, a decorrere dal 2011 e fino al 2013, a carico dei contribuenti titolari di un reddito complessivo superiore a 300.000 euro lordi annui, un contributo di solidarietà del 3 per cento, da applicarsi sulla parte eccedente il predetto importo.

Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 21 novembre 2011 (di seguito decreto di attuazione), sono state determinate le modalità tecniche di attuazione delle disposizioni in esame, al fine di assicurarne, tra l’altro, il coordinamento con le disposizioni in materia di riduzione degli emolumenti dei dipendenti pubblici e dei trattamenti pensionistici.

 

2. AMBITO DI APPLICAZIONE

 

Il decreto-legge stabilisce che il contributo di solidarietà è dovuto sul reddito complessivo, di cui all’articolo 8 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), di importo superiore a 300.000 euro lordi annui.

Come noto, la formazione del reddito complessivo costituisce una fase del procedimento di determinazione dell’imposta sul reddito delle persone fisiche

(IRPEF), che appunto è determinata applicando al reddito complessivo diminuito degli oneri deducibili (c.d. base imponibile) le aliquote progressive per scaglioni di reddito.

Dal riferimento al reddito complessivo consegue che i contribuenti tenuti a corrispondere il contributo di solidarietà sono i medesimi soggetti passivi IRPEF, compresi i soggetti non residenti per i redditi prodotti nel territorio dello Stato. È appena il caso di precisare che gli enti non commerciali, in quanto soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle società (IRES), non sono tenuti a corrispondere il contributo di solidarietà ancorché, per effetto del rinvio effettuato dall’articolo 143 del TUIR, il loro reddito complessivo sia determinato secondo le disposizioni di cui all’articolo 8 del TUIR.

Dal riferimento al reddito complessivo risulta altresì che la base imponibile del contributo di solidarietà è diversa dalla base imponibile IRPEF perché prende in considerazione il reddito complessivo al lordo degli oneri deducibili, oltre ad essere costituita dalla sola parte eccedente i 300.000 euro.

Salvo quanto si dirà in seguito in merito al coordinamento con le disposizioni sulla riduzione degli emolumenti dei dipendenti pubblici e dei trattamenti pensionistici, il decreto-legge non contiene disposizioni che differenziano la formazione del reddito complessivo rilevante per il contributo di solidarietà rispetto a quello rilevante a fini IRPEF.

Il reddito complessivo è quindi formato secondo le regole ordinarie di cui all’articolo 8 del TUIR, sommando i redditi di ogni categoria che concorrono a

formarlo (fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, di impresa e redditi diversi), determinati secondo le regole previste per ciascuna categoria, e sottraendo le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dall’esercizio di arti e professioni.

 

Esempio 1

Redditi fondiari = € 50.000

Redditi da lavoro autonomo = € 270.000

Redditi diversi = € 80.000

Reddito complessivo = € 400.000

La base imponibile del contributo di solidarietà è di € 100.000.

La formazione del reddito complessivo secondo le regole ordinarie comporta anche che in sede di determinazione dei redditi di lavoro dipendente (e di alcuni redditi ad essi assimilati) possano trovare riconoscimento taluni oneri deducibili dal reddito complessivo per effetto del rinvio operato dall’articolo 51, comma 2, lett. h) del TUIR, in ragione del quale non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente “le somme trattenute al dipendente per oneri di cui all’art. 10 e alle condizioni ivi previste”.

Non rilevano ai fini del contributo di solidarietà i redditi non rientranti nel reddito complessivo ai sensi dell’articolo 3 del TUIR, quali:

- i redditi soggetti a tassazione separata in base all’articolo 17 del TUIR; si specifica che nell’ipotesi in cui il contribuente non opti per la tassazione separata (comma 2) ovvero opti per la tassazione ordinaria (comma 3), i redditi concorrono alla formazione del reddito complessivo e, ove ne ricorrano i presupposti, si applica il contributo di solidarietà;

- i redditi esenti;

- i redditi soggetti a ritenute a titolo di imposta; i redditi soggetti a ritenute a titolo di acconto, invece, rilevano ai fini della determinazione del reddito complessivo secondo le modalità ordinarie;

- i redditi soggetti a imposte sostitutive dell’IRPEF, anche su opzione del contribuente; ad esempio, non rilevano ai fini del contributo di solidarietà i redditi fondiari per i quali il contribuente ha optato per l’applicazione dell’imposta sostitutiva dell’IRPEF, c.d. cedolare secca, di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23.

 

3. EMOLUMENTI DEI DIPENDENTI PUBBLICI E TRATTAMENTI PENSIONISTICI

 

Nel determinare la base imponibile del contributo di solidarietà, l’articolo 2 del decreto-legge tiene conto anche di altre disposizioni di carattere straordinario che, con analoghe finalità, hanno ridotto i trattamenti economici complessivi dei dipendenti pubblici superiori a 90.000 euro lordi annui e previsto un contributo di perequazione sui trattamenti pensionistici superiori a 90.000 euro lordi annui.

Si tratta, in particolare:

- dell’articolo 9, comma 2, del decreto-legge 31 maggio 2010 n. 78, convertito con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, secondo cui “… a decorrere dal 1° gennaio 2011 e sino al 31 dicembre 2013 i trattamenti economici complessivi dei singoli dipendenti, anche di qualifica dirigenziale, previsti dai rispettivi ordinamenti, delle amministrazioni pubbliche, inserite nel conto economico consolidato della pubblica amministrazione, come individuate dall'Istituto nazionale di Statistica (ISTAT), ai sensi del comma 3, dell'art. 1, della legge 31 dicembre 2009, n. 196, superiori a 90.000 euro lordi annui sono ridotti del 5 per cento per la parte eccedente il predetto importo fino a 150.000 euro, nonché del 10 per cento per la parte eccedente 150.000 euro; a seguito della predetta riduzione il trattamento economico complessivo non può essere comunque inferiore 90.000 euro lordi annui.”;

- dell’articolo 18, comma 22-bis, del decreto-legge 6 luglio 2011 n. 98, convertito dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, come modificato dall’articolo 24, comma 31-bis, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, inserito in sede di conversione dalla legge 22 dicembre 2011 n. 214, in ragione del quale “… a decorrere dal 1 agosto 2011 e fino al 31 dicembre 2014, i trattamenti pensionistici corrisposti da enti gestori di forme di previdenza obbligatorie, i cui importi complessivamente superino 90.000 euro lordi annui, sono assoggettati ad un contributo di perequazione pari al 5 per cento della parte eccedente il predetto importo fino a 150.000 euro, nonché pari al 10 per cento per la parte eccedente 150.000 euro e al 15 per cento per la parte eccedente 200.000 euro; a seguito della predetta riduzione il trattamento pensionistico complessivo non può essere comunque inferiore a 90.000 euro lordi annui. Ai predetti importi concorrono anche i trattamenti erogati da forme pensionistiche che garantiscono prestazioni definite in aggiunta o ad integrazione del trattamento pensionistico obbligatorio, ivi comprese quelle di cui al decreto legislativo 16 settembre 1996, n. 563, al decreto legislativo 20 novembre 1990, n. 357, al decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252, nonché i trattamenti che assicurano prestazioni definite dei dipendenti delle regioni a statuto speciale e degli enti di cui alla legge 20 marzo 1975, n. 70, e successive modificazioni, ivi compresa la gestione speciale ad esaurimento di cui all'articolo 75 del decreto del Presidente della Repubblica 20 dicembre 1979, n. 761, nonché le gestioni di previdenza obbligatorie presso l'INPS per il personale addetto alle imposte di consumo, per il personale dipendente dalle aziende private del gas e per il personale già addetto alle esattorie e alle ricevitorie delle imposte dirette”.

Rispetto a quanto indicato nel decreto-legge - che prevede la verifica del superamento dell’importo di 300.000 euro considerando i trattamenti economici dei dipendenti pubblici e dei trattamenti pensionistici al lordo, rispettivamente, della riduzione e del contributo di perequazione - il decreto di attuazione attua una semplificazione prendendo in considerazione ai fini della verifica del superamento di detto importo direttamente gli importi rilevanti ai fini IRPEF.

Il comma 1 dell’articolo 1 del decreto di attuazione prevede, infatti, che “A decorrere dal 1° gennaio 2011 e fino al 31 dicembre 2013, qualora il reddito complessivo di cui all’articolo 8 del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR)… sia superiore a 300.000 euro, è dovuto un contributo di solidarietà del 3 per cento sulla parte di reddito che eccede il predetto importo di 300.000 euro, …”.

Come specificato nella relazione illustrativa del decreto di attuazione, la disposizione “operando una semplificazione rispetto al testo della norma primaria, ha consentito in tal modo di evitare di determinare un reddito complessivo ‘fittizio’ rilevante cioè al solo scopo di verificare il superamento del limite di 300.000 euro”.

Ne consegue che al fine di verificare il superamento del limite di 300.000 euro, il contribuente, dipendente pubblico o titolare di un trattamento pensionistico, non dovrà considerare il proprio trattamento economico o pensionistico complessivo lordo, bensì l’importo che costituisce reddito imponibile (di lavoro dipendente) ai fini della formazione del reddito complessivo di cui all’articolo 8 del TUIR.

Una volta verificato che il reddito complessivo ha superato l’importo di 300.000 euro, il comma 1 dell’articolo 1 del decreto di attuazione stabilisce che il contributo di solidarietà del 3 per cento, dovuto sulla parte di reddito che eccede il predetto importo di 300.000 euro, “si applica sui redditi ulteriori

rispetto a quelli già assoggettati alla riduzione … e a quelli già assoggettati al

contributo di perequazione”.

La relazione illustrativa del decreto di attuazione precisa che “… il contributo di solidarietà si applica solo sulla parte del reddito complessivo di cui all’articolo 8 del TUIR eccedente 300.000 euro, composta dai soli redditi che non rientrano nei trattamenti pensionistici assoggettati al contributo di perequazione … né nei trattamenti economici complessivi erogati ai dipendenti pubblici, assoggettati a riduzione …”.

Ne consegue che il contributo di solidarietà interessa solo la parte di reddito complessivo, eccedente i 300.000 euro lordi annui, che trova capienza nei redditi di categoria diversa da quelli di lavoro dipendente (ove rientrano retribuzioni e pensioni) già assoggettati a riduzione ovvero al contributo di perequazione in applicazione delle norme citate.

 

Esempio 2

Reddito da lavoro dipendente pubblico = € 310.000

Altri redditi = € 90.000

Reddito complessivo = € 400.000.

La base imponibile del contributo di solidarietà è di € 90.000, corrispondente alla parte del reddito complessivo eccedente i 300.000 euro riferibile a redditi non già assoggettati a riduzione.

 

Esempio 3

Redditi da pensione/lavoro dipendenti pubblico = € 80.000

Altri redditi = € 280.000

Reddito complessivo = € 360.000.

La base imponibile del contributo di solidarietà è di € 60.000.

Pertanto, il contributo di solidarietà non è dovuto in presenza esclusivamente di retribuzioni o pensioni assoggettate a riduzione o contributo di perequazione.

Si osserva, infine, che l’articolo 18, comma 22-bis, del decreto-legge n. 98 del 2011 stabilisce l’applicazione del contributo di perequazione sui trattamenti pensionistici “a decorrere dal 1 agosto 2011”. La medesima disposizione stabilisce altresì che “La trattenuta relativa al predetto contributo di perequazione è applicata, in via preventiva e salvo conguaglio, a conclusione dell'anno di riferimento, all'atto della corresponsione di ciascun rateo mensile”.

La circostanza che il contributo di perequazione nel 2011 sia applicato solo sui ratei di pensione erogati a decorrere dal 1° agosto, non comporta per il 2011 una parziale rilevanza del trattamento pensionistico (per l’importo dei ratei precedenti il 1° agosto) nell’applicazione del contributo di solidarietà, trattandosi comunque di un trattamento pensionistico assoggettato al contributo di perequazione in quanto di importo superiore a 90.000 euro lordi annui.

 

Esempio 4

Redditi da pensione = € 325.000

(di cui € 175.000 riferiti al periodo 1° gennaio – 31 luglio 2011 e € 150.000 per il periodo 1° agosto – 31 dicembre 2011, compresa tredicesima)

Altri redditi = € 100.000

Reddito complessivo = € 425.000.

La base imponibile del contributo di solidarietà è di € 100.000

 

4. DETERMINAZIONE E VERSAMENTO

 

L’articolo 2, comma 1, del decreto di attuazione stabilisce che “il contributo di solidarietà è determinato in sede di dichiarazione dei redditi ed è versato in unica soluzione unitamente al saldo dell’imposta sul reddito delle persone fisiche”.

L’importo così determinato, per espressa previsione del decreto di attuazione, è versato in unica soluzione entro i medesimi termini stabiliti per il versamento del saldo IRPEF e, quindi, entro il 16 giugno dell’anno di presentazione della dichiarazione (cfr. articolo 17 del DPR n. 435 del 2001); diversamente dall’IRPEF, non sono dovuti versamenti a titolo di acconto.

L’articolo 2, comma 2, del decreto-legge stabilisce che, ove non diversamente previsto, “Per l’accertamento, la riscossione e il contenzioso riguardante il contributo di solidarietà, si applicano le disposizioni vigenti per le imposte sui redditi”.

Conseguentemente, per il versamento del contributo di solidarietà è riconosciuta al contribuente la possibilità di avvalersi dell’istituto della compensazione disciplinato dall’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, nonché di rateizzare il versamento fino al mese di novembre secondo le modalità previste per il versamento dell’IRPEF ai sensi del successivo articolo 20, come peraltro previsto nella relazione illustrativa del decreto di attuazione.

 

5. REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE E ASSIMILATI

 

Relativamente ai redditi di lavoro dipendente e ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, di cui agli articoli 49 e 50 del TUIR (sostanzialmente si tratta di redditi di lavoro dipendente diversi da quelli soggetti a riduzione ai sensi del più volte citato articolo 9, comma 2, del decreto legge n. 78 del 2010), il comma 2 dell’articolo 2 del decreto di attuazione prevede che il contributo di solidarietà “è determinato dai sostituti d’imposta di cui agli articoli 23 e 29 del decreto del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, all’atto dell’effettuazione delle operazioni di conguaglio di fine anno”.

Quanto al versamento del contributo di solidarietà, la medesima disposizione stabilisce che “Il relativo importo è trattenuto in unica soluzione nel periodo di paga in cui si sono svolte le predette operazioni di conguaglio ed è versato nei termini e secondo le modalità ordinarie dei versamenti delle ritenute”. I sostituti di imposta sono quindi tenuti a versare l’importo trattenuto a titolo di contributo di solidarietà entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui la trattenuta è stata effettuata (cfr. articolo 8 del DPR n. 602 del 1973 e articoli 17 e 18 del d.lgs. n. 241 del 1997).

L’applicazione del contributo di solidarietà da parte del sostituto d’imposta ha la finalità, esplicitamente affermata nel preambolo del decreto di attuazione, di evitare ai contribuenti che possiedono esclusivamente redditi di lavoro dipendente conguagliati da un unico sostituto d’imposta l’obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi ai soli fini della determinazione e del versamento del contributo di solidarietà.

Diversamente, il contribuente titolare di redditi di lavoro dipendente e/o assimilati a quelli di lavoro dipendente, che possegga anche altri redditi, nel determinare, in sede di dichiarazione dei redditi, il contributo di solidarietà dovuto, deve tenere conto di quanto trattenuto e certificato nel CUD a tale titolo dal proprio sostituto d’imposta.

In relazione, infine, al contribuente che cessi nel corso dell’anno la propria attività di lavoro dipendente e/o assimilato, la relazione illustrativa del decreto di attuazione osserva che “l’esplicito riferimento al conguaglio di fine anno operato dal comma 2 in commento [ovvero articolo 2, comma 2, del decreto di attuazione] comporta che il sostituto d’imposta non sia tenuto a porre gli adempimenti relativi al contributo di solidarietà in occasione del conguaglio per cessazione del rapporto di lavoro nel corso dell’anno. Tuttavia, il sostituto d’imposta sarà tenuto ad evidenziare nell’ambito della citata certificazione l’obbligo per il dipendente di presentare la dichiarazione dei redditi al fine di  auto liquidare il contributo di solidarietà.”.

Ne consegue che, in detta ultima ipotesi, il contribuente sarà sempre tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi al fine di determinare il contributo di solidarietà dovuto, a meno che il contribuente non instauri nel medesimo anno un nuovo rapporto di lavoro con un diverso sostituto d’imposta e consegni a quest’ultimo la certificazione rilasciata dal precedente datore di lavoro.

 

6. DECORRENZA

 

In considerazione dell’eccezionalità della situazione economica internazionale, l’art. 2 del decreto-legge, statuisce che il contributo di solidarietà trova applicazione a decorrere dall’1° gennaio 2011 e fino al 31 dicembre 2013. Con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, su proposta del Ministro dell’economia e delle finanze, l’applicazione del contributo di solidarietà potrà essere prorogata per gli anni successivi al 2013, fino al raggiungimento del pareggio di bilancio.

 

7. EFFETTI SULL’IRPEF E SULLE ADDIZIONALI

 

L’articolo 2 del decreto-legge prevede che “Il contributo di solidarietà è deducibile dal reddito complessivo” e il comma 2 dell’articolo 1 del decreto di

attuazione specifica che lo stesso è deducibile dal reddito complessivo prodotto “nello stesso periodo di imposta cui si riferisce il contributo di solidarietà medesimo”.

La relazione illustrativa del decreto di attuazione dà atto che “a differenza di quanto previsto generalmente per gli oneri deducibili, la deducibilità del contributo in esame è riconosciuta in base al principio di competenza”.

Ne consegue che i contribuenti deducono per “competenza” dal reddito 13 complessivo rilevante ai fini IRPEF l’importo del contributo di solidarietà dovuto per il medesimo periodo di imposta, anche se determinato e versato nel periodo di imposta successivo. La deducibilità per “competenza” del contributo di solidarietà ha effetto anche ai fini del calcolo delle addizionali regionali e comunali all’IRPEF.

Ad esempio, in sede di dichiarazione dei redditi 2011 (modello UNICO 2012 e 730/2012), i contribuenti potranno dedurre dal reddito complessivo del periodo di imposta 2011 il contributo di solidarietà dovuto per il medesimo periodo di imposta 2011, ancorché determinato e versato nel 2012.

Il comma 2 dell’articolo 2 del decreto di attuazione stabilisce che “Ai fini della determinazione dell’imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta sui redditi oggetto delle operazioni di conguaglio di fine anno, il sostituto di imposta riconosce la deduzione dell’importo trattenuto a titolo di contributo di

solidarietà. Tale ultimo importo è indicato nella certificazione unica di cui all’articolo 4, comma 6-ter, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, e successive modificazioni”.

Il contributo di solidarietà costituisce una imposta straordinaria, istituita per l’eccezionalità della situazione economica, distinta dall’ordinaria imposta sul reddito delle persone fisiche, come testimonia anche la deducibilità del contributo di solidarietà stesso dall’IRPEF. Conseguentemente l’importo dovuto a titolo di contributo di solidarietà:

- non concorre all’importo dell’IRPEF (c.d. imposta lorda) su cui possono essere fatte valere eventuali detrazioni;

- non concorre all’importo dell’IRPEF da cui possono essere scomputati crediti per imposte pagate all’estero, versamenti in acconto dell’IRPEF, ritenute alla fonte a titolo d’acconto;

- non rileva nella determinazione dell’aliquota media da applicare ai fini della tassazione separata;

- non deve essere considerata nell’imposta italiana che costituisce il limite entro cui può essere attribuito il credito d’imposta per l’imposta pagata all’estero.

 

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Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.

 

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