Chiarimenti interpretativi relativi a quesiti posti in occasione di eventi in videoconferenza organizzati dalla stampa specializzata – A.d.E. Circolare n. 12/E dell’8 aprile 2016 - PARTE Seconda

Chiarimenti interpretativi relativi a quesiti posti in occasione di eventi in videoconferenza organizzati dalla stampa specializzata – A.d.E. Circolare n. 12/E dell’8 aprile 2016[1] - PARTE Seconda

L’Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 12/E dell’8 aprile 2016, ha raccolto i chiarimenti forniti in occasione di eventi organizzati dalla stampa specializzata concernenti alcune problematiche fiscali derivanti, tra l’altro, dall’applicazione delle nuove disposizioni contenute nella legge di stabilità del 2016; nel prosieguo ne vengono riportati alcuni di quelli selezionati dal Centro Studi.

Si ricorda che il testo integrale della Circolare è pubblicato sul sito www.agenziaentrate.gov.it

LEASING IMMOBILIARE

Agevolazione prima casa: destinazione ad abitazione principale

Domanda

L’art. 1, comma 83, della legge di stabilità per il 2016 dispone che all’acquisto della società concedente si applichi l’agevolazione ‘prima casa’ se ricorrono i requisiti oggettivi e soggettivi previsti dalla Nota II-bis all’art. 1 della Tariffa, in capo all’utilizzatore. Il leasing abitativo (art. 1, comma 83, legge di Stabilità 2016) ha come presupposto la destinazione ad abitazione principale dell’utilizzatore della casa acquistata su sua indicazione. Si domanda se l’agevolazione ‘prima casa’ spetti a prescindere dal fatto che si tratti di una casa destinata ad abitazione principale dell’utilizzatore.

Risposta

L’art. 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, come modificato dall’art. 1, comma 83, della legge di stabilità 2016 prevede l’applicazione dell’imposta di registro nella misura dell’1,5 per cento per i trasferimenti effettuati nei confronti di banche e intermediari finanziari autorizzati all’esercizio dell’attività di leasing finanziario aventi per oggetto case di abitazione, di categoria catastale diversa da A1, A8 e A9, acquisite in locazione finanziaria da utilizzatori per i quali ricorrono le condizioni di cui alla nota II - bis e II- sexies.

L’aliquota dell’1,5 per cento dell’imposta di registro trova applicazione all’atto di trasferimento dell’immobile a favore della società di leasing in presenza delle condizioni stabilite dalla Nota II-bis che devono essere sussistere in capo all’utilizzatore e, dunque a prescindere dalla circostanza che tale soggetto destini l’immobile oggetto del contratto di locazione finanziaria a propria abitazione principale.

Agevolazione prima casa: dichiarazioni dell’acquirente/concedente

Domanda

L’art. 1, comma 83, della legge di stabilità 2016 dispone che all’acquisto della società concedente (effettuato tra il 1° gennaio 2016 e il 31 dicembre 2020) si applichi l’agevolazione ‘prima casa’ se ricorrono in capo all’utilizzatore i requisiti oggettivi e soggettivi previsti dalla Nota II-bis all’art. 1 della Tariffa.

Al riguardo, si chiede se le dichiarazioni richieste dalla legge all’acquirente quale presupposto per ottenere l’agevolazione ‘prima casa’ (ad esempio la dichiarazione di non avere la proprietà di altre case nel Comune) devono essere fatte dall’utilizzatore nel contratto di leasing o nel contratto di compravendita tra il fornitore e la società concedente.

Se queste dichiarazioni devono essere fatte nel contratto di leasing, vanno ripetute nel contratto di compravendita dall’utilizzatore o dall’acquirente? In altre parole, l’utilizzatore deve intervenire al contratto di compravendita?

Risposta

Com’è noto, ai fini dell’applicazione delle agevolazioni ‘prima casa’, devono ricorrere le condizioni previste dalla nota II bis all’art. 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR.

Tale disposizione stabilisce che le agevolazioni spettano a condizione che:

a) l'immobile sia ubicato nel territorio del comune in cui l'acquirente ha o stabilisca entro diciotto mesi dall'acquisto la propria residenza o, se diverso, in quello in cui l'acquirente svolge la propria attività ovvero, se trasferito all'estero per ragioni di lavoro, in quello in cui ha sede o esercita l'attività il soggetto da cui dipende ovvero, nel caso in cui l'acquirente sia cittadino italiano emigrato all'estero, che l'immobile sia acquistato come prima casa sul territorio italiano. La dichiarazione di voler stabilire la residenza nel comune ove è ubicato l'immobile acquistato deve essere resa, a pena di decadenza, dall'acquirente nell'atto di acquisto

b) nell'atto di acquisto l'acquirente dichiari di non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del comune in cui è situato l'immobile da acquistare;

c) nell'atto di acquisto l'acquirente dichiari di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata dallo stesso soggetto o dal coniuge con le agevolazioni ‘prima casa’.

La richiamata disciplina è stata integrata dall’art. 1, comma 83, della legge di Stabilità 2016, che alla lettera b) n. 2), ha previsto l’inserimento nell’art. 1 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, della nota II – sexies. Tale disposizione stabilisce che “nell’applicazione della nota II- bis ai trasferimenti effettuati nei confronti di banche e intermediari finanziari autorizzati all’esercizio dell’attività di leasing finanziario, si considera, in luogo dell’acquirente, l’utilizzatore e, in luogo dell’atto di acquisto, il contratto di locazione finanziaria.”

Dall’esame delle richiamate disposizioni, emerge, dunque che le condizioni per applicare le agevolazioni ‘prima casa’ all’atto di trasferimento dell’immobile devono ricorrere in capo all’utilizzatore e che tale soggetto sarà tenuto ad effettuare le dichiarazioni relative al possesso dei requisiti previsti dalla nota II bis.

Tali dichiarazioni potranno essere rese dall’utilizzatore sia nell’atto di acquisto dell’immobile da parte della società di leasing, intervenendo volontariamente all’atto, sia nel contratto di locazione finanziaria dell’immobile.

In tale ultima ipotesi, tuttavia, è necessario, ai fini dell’applicazione delle agevolazioni ‘prima casa’ che il contratto di locazione finanziaria venga prodotto per la registrazione unitamente all’atto di trasferimento dell’immobile.

Registrazione del contratto di leasing enunciato nell’atto di compravendita

Domanda

Il contratto di leasing (che è stipulato tra la società concedente e il soggetto utilizzatore) non deve essere registrato in termine fisso, perché è soggetto a registrazione solo in caso d’uso. Il successivo contratto di compravendita, stipulato in esecuzione del contratto di leasing, è usualmente firmato da tre soggetti (venditore, società concedente e soggetto utilizzatore). Nel contratto di compravendita è inevitabilmente fatta enunciazione del contratto di leasing. Questa enunciazione comporta la tassazione del contratto di leasing enunciato?

Risposta

La Nota I all’art. 1 della Tariffa, parte seconda, allegata al TUR, stabilisce che “i contratti relativi alle operazioni e ai servizi bancari e finanziari e al credito al consumo, ivi compresi quelli di locazione finanziaria immobiliare, per i quali il Titolo VI del decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385, prescrive a pena di nullità la forma scritta, sono assoggettati a registrazione solo in caso d’uso”.

Pertanto, gli atti aventi ad oggetto i contratti di locazione finanziaria immobiliare, se non formati per atto pubblico o scrittura privata autenticata, sono soggetti a registrazione solo in caso d’uso.

Ai sensi dell’art. 22 del TUR “se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere tra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l’atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all’art. 69.” Come precisato dalla Corte di Cassazione, con sentenza 14 marzo 2007, n. 5946, la disposizione dell’art. 22 del TUR si riferisce anche all’enunciazione di atti soggetti a registrazione solo in caso d’uso. La Suprema Corte ha, infatti, chiarito che “…se il legislatore ha specificato, nella parte finale del comma 1, che se l’atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all’art. 69” è evidente che ha inteso includere anche gli atti soggetti a registrazione in caso d’uso…” tra quelli per i quali trova applicazione l’art. 22 del TUR. Pertanto, nel caso in cui nel contratto di compravendita nel quale interviene anche l’utilizzatore del contratto di leasing si faccia riferimento al precedente contratto di leasing stipulato e non registrato, detta enunciazione comporta l’applicazione dell’imposta di registro anche per la disposizione enunciata. Si precisa che per l’enunciazione del contratto di locazione finanziaria l’imposta di registro è dovuta nella misura fissa in applicazione del primo periodo del comma 1 dell’art. 40 del TUR secondo cui: “per gli atti relativi a cessione di beni e prestazioni di servizi soggetti all’imposta sul valore aggiunto, l’imposta si applica in misura fissa.”

MAXIAMMORTAMENTI

Applicazione ai fini IRAP

Domanda

La norma sui maxiammortamenti introduce l'agevolazione "ai fini delle imposte sui redditi". Il “bonus” si applica ai fini IRAP?

Risposta

L’art. 1, comma 91, della legge di stabilità stabilisce che “ai fini delle imposte sui redditi, per i soggetti titolari di reddito d'impresa e per gli esercenti arti e professioni che effettuano investimenti in beni materiali strumentali nuovi dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria, il costo di acquisizione è maggiorato del 40 per cento.” Dal tenore letterale della norma si evince che l’applicazione della norma riguarda soltanto le imposte sui redditi e non produce effetti ai fini dell’IRAP. In particolare, si precisa che la disposizione in esame non produce effetti neanche nei confronti dei soggetti che determinano la base imponibile del tributo regionale secondo i criteri stabili per le imposte sui redditi, come ad esempio i soggetti che applicano le disposizioni di cui all’art. 5-bis del D.lgs. n. 446 del 1997.

Maggiorazione del costo

Domanda

La maggiorazione del costo rileva “con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria”. Sembra quindi esclusa ogni rilevanza ai fini del calcolo dei parametri utilizzati per effettuare il test di operatività delle società non operative. È corretta questa interpretazione?

Risposta

Sulla base del tenore letterale dell’art. 1, comma 91, della legge di stabilità, la maggiorazione del costo si applica esclusivamente con “riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria”. Ne deriva che tale maggiorazione non rileva ai fini del test di operatività.

Società non operative

Domanda

Se una società consegue il reddito minimo richiesto dalla normativa sulle società non operative, ma per effetto dei super ammortamenti il reddito finale dichiarato scende al di sotto di questo livello, si chiede quali siano gli effetti rispetto alla disciplina di tali società.

Risposta

Si conferma che la disciplina delle società non operative non implica il venir meno delle agevolazioni fiscali previste da specifiche disposizioni di legge (cfr. circolare n. 25/E del 2007 e circolare n. 53/E del 2009). Ne deriva che la maggiore quota di ammortamento del periodo d'imposta (derivante dall'agevolazione) riduce il reddito minimo presunto rilevante nella disciplina delle società di comodo.

Imputazione al periodo di vigenza

Domanda

Per fruire dell'agevolazione gli investimenti devono essere "effettuati" entro il 31 dicembre 2016. Trattandosi di acquisti di beni mobili, la data di effettuazione dell'investimento è quella di consegna o di spedizione del bene. L'agevolazione, però, consiste in un aumento della quota di ammortamento, e quindi diventa imprescindibile l'entrata in funzione del bene stesso, senza la quale l'ammortamento non inizierebbe. Si chiede una conferma della seguente impostazione: se un bene mobile, per esempio un impianto, viene consegnato entro il 31 dicembre 2016, ma entra in funzione successivamente, si tratta comunque di un bene agevolato, i cui ammortamenti potranno essere aumentati a partire dal periodo, successivo al 2016, nel quale il bene entra in funzione.

Risposta

Sotto il profilo temporale, il comma 91 dell'art. 1 della legge di stabilità dispone che la maggiorazione del 40 per cento del costo di acquisizione compete per gli investimenti effettuati in beni materiali strumentali nuovi "dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016". Ai fini della determinazione della spettanza della predetta maggiorazione, si è dell’avviso che l’imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell'agevolazione segua le regole generali della competenza previste dall'art. 109, commi 1 e 2, del TUIR. Si ritiene, inoltre, che la maggiorazione in questione, traducendosi in sostanza in un incremento del costo fiscalmente ammortizzabile, possa essere dedotta - conformemente a quanto previsto dall’art. 102, comma 1, del TUIR – solo “a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene”. Pertanto, si condivide la soluzione prospettata nel quesito.

Contribuenti forfetari

Domanda

La maggiorazione degli ammortamenti deducibili spetta anche ai contribuenti che hanno adottato il regime forfetario?

Risposta

La possibilità di usufruire della maggiorazione del 40 per cento deve essere esclusa per i contribuenti forfetari, che determinano il reddito attraverso l’applicazione di un coefficiente di redditività al volume dei ricavi o compensi. In tale ipotesi, infatti, l’ammontare dei costi sostenuti dal contribuente (inclusi quelli relativi all’acquisto di beni strumentali nuovi) non rileva ai fini del calcolo del reddito imponibile.

Superamento della maggiorazione del 40 per cento

Domanda

Si chiede di chiarire il comportamento da adottare nel caso in cui, per i beni il cui costo unitario non è superiore a 516,46 euro, la maggiorazione del 40 produca il superamento di detto limite. Ad esempio, se viene acquistato un bene per un valore di 516,00 euro, che verrebbe interamente dedotto nell’esercizio, con la maggiorazione del 40 per cento prevista dall’agevolazione, il costo risulterebbe maggiorato a 722,40 euro, superiore al limite di 516,46 euro. In questo caso sembrano possibili due soluzioni: 1) il bene “agevolato” può esser dedotto per intero per 722,40 euro; 2) il bene, superando il limite, deve essere ammortizzato secondo i coefficienti Tabellari previsti dal DM 31 dicembre 1988. Quale delle due è la soluzione corretta?

Risposta

Per i beni il cui costo unitario non è superiore a 516,46 euro, l’art. 102, comma 5, del TUIR consente “la deduzione integrale delle spese di acquisizione nell'esercizio in cui sono state sostenute”.

L’art. 1, comma 91, della Legge di stabilità 2016 prevede che per gli investimenti in beni materiali strumentali nuovi effettuati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, “il costo di acquisizione è maggiorato del 40 per cento”.

Visto che, ai sensi del medesimo comma 91, tale maggiorazione opera “con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento”, si ritiene che essa non influisca sul limite di 516,46 euro previsto dall’art. 102, comma 5, del TUIR. Pertanto, la possibilità di deduzione integrale nell’esercizio non viene meno neanche nell’ipotesi in cui il costo del bene superi i 516,46 euro per effetto della maggiorazione del 40 per cento. Si condivide, quindi, la soluzione 1).

Spettanza ai contribuenti minimi

Domanda

La maggiorazione degli ammortamenti deducibili spetta anche ai contribuenti che hanno adottato il regime dei minimi?

Risposta

Il procedimento di determinazione del reddito dei contribuenti minimi prevede che il costo di acquisto dei beni strumentali è deducibile dal reddito dell'esercizio in cui è avvenuto il pagamento (principio di cassa). Si ritiene che la deduzione del costo di acquisto di un bene strumentale secondo il principio di cassa non sia di ostacolo alla fruizione del beneficio in esame trattandosi, in sostanza, di una diversa modalità temporale di deduzione del medesimo costo.

Ammortamenti civilistici e variazione in diminuzione ai fini fiscali

Domanda

La norma sui maxiammortamenti prevede una maggiorazione del costo ai fini dell’imposta sul reddito. È da chiarire il legame tra ammortamenti civilistici e variazione in diminuzione a fini fiscali, soprattutto quando l’importo imputato a bilancio è inferiore a quanto previsto dal DM 31 dicembre 1988. Ad esempio, per un bene di costo 100, con coefficiente di ammortamento 10, la variazione in diminuzione è pari a 4 (cioè al 10 per cento del maggior costo figurativo di 40). Se però l’impresa imputa a conto economico un ammortamento ridotto, per esempio pari a 8, ci si chiede se la variazione in diminuzione debba essere commisurata a questo importo (diventando 3,2, e cioè il 40 per cento di 8) oppure se rimanga possibile effettuare la variazione in diminuzione a fini fiscali pari a 4. La seconda soluzione è quella che sembra più conforme alla norma. Si chiede una conferma.

Risposta

Si condivide la soluzione proposta. In considerazione del fatto che la maggiorazione del 40 per cento si concretizza in una deduzione che opera in via extracontabile, non correlata alle valutazioni di bilancio, si ritiene che la stessa vada fruita in base ai coefficienti di ammortamento stabiliti dal DM 31 dicembre 1988, a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene. In caso di cessione o di eliminazione del bene stesso dal processo produttivo, non si potrà fruire di eventuali quote non dedotte della maggiorazione.

SANZIONI TRIBUTARIE E RESPONSABILITA’ SOLIDALE

Favor rei

Domanda

Il nuovo sistema sanzionatorio decorrente dal 2016 sarà applicabile alle violazioni commesse dal 1° gennaio 2016 ovvero dagli atti emessi da tale data anche se riferiti a violazioni commesse in precedenza? Per gli atti già notificati ai contribuenti e non ancora divenuti definitivi è applicabile il favor rei in base alle nuove sanzioni previste?

Risposta

Il D.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, emanato in attuazione della delega contenuta nell’art. 8, comma 1, della L. 11 marzo 2014, n. 23, prevede al Titolo II la revisione del sistema sanzionatorio amministrativo. Per effetto di quanto previsto dall’art. 1, comma 33, della Legge di stabilità 2016, che ha modificato l’art. 32 del citato D.lgs. n. 158, gli effetti delle modifiche normative in commento decorrono dal 1° gennaio 2016.

Tuttavia, in applicazione del principio di legalità (c.d. favor rei) contenuto nell’art. 3 del D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, le modifiche delle diposizioni sanzionatorie aventi effetti per il contribuente più favorevoli rispetto alla previgente disciplina sono applicate a violazioni commesse anche prima del 1° gennaio 2016, relativamente alle situazioni non ancora rese definitive.

Il citato principio, in una ottica di favore per il contribuente, prevede infatti che nessuno possa essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile e che, se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applichi la legge più favorevole, salvo che il provvedimento sia divenuto definitivo.

Pertanto, le sanzioni più favorevoli al contribuente, determinate secondo le disposizioni che disciplinano la revisione del sistema sanzionatorio amministrativo, trovano applicazione anche in relazione alle violazioni contestate in atti notificati prima della decorrenza degli effetti della nuova normativa (1° gennaio 2016), a condizione che non siano divenuti definitivi.

Peraltro, le misure più favorevoli al contribuente delle sanzioni previste dalla nuova disciplina sanzionatoria trovano applicazione anche in sede di ravvedimento operoso in relazione alle violazioni commesse prima del 1° gennaio 2016.

Responsabilità solidale nella cessione da liquidazione del patrimonio

Domanda

In tema di responsabilità solidale prevista nelle ipotesi di trasferimento di azienda tra cedente e cessionario, il nuovo art. 14 del D.lgs. n. 472 del 1997 prevede che non sia applicata la disposizione quando la cessione avviene nell’ambito della “liquidazione del patrimonio”. È quindi corretto ritenere che in tutte le ipotesi di liquidazione di società non sia necessario reperire il certificato dei carichi fiscali pendenti poiché è esclusa la responsabilità dell’acquirente?

Risposta

L’art. 14 del D.lgs. n. 472 del 1997 disciplina la materia della responsabilità solidale tra cedente e cessionario nell’ambito della cessione di azienda, limitandola al valore dell’azienda stessa e con l’obbligo per l’Ufficio creditore di procedere, in primis, in via esecutiva nei confronti del cedente.

Il comma 2 del citato art. 14 prevede un’ulteriore limitazione alla responsabilità del cessionario, disponendo che la sua obbligazione è limitata al debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti degli Uffici finanziari o di altri Enti creditori, fatte salve le ipotesi di cessione in frode ai crediti tributari. Al riguardo, ai sensi del successivo comma 3, il cessionario ha la facoltà di chiedere agli Uffici creditori il rilascio di un certificato in ordine all’esistenza di contestazioni in corso e di quelle già definite per le quali i debiti non sono stati ancora soddisfatti alla data della richiesta. Tale certificato, se negativo, ha effetto liberatorio per il cessionario.

Il nuovo comma 5-bis del richiamato art. 14 – introdotto dall’art. 16, comma 1, lettera g), del D.lgs. n. 158 del 2015, in vigore dal 1° gennaio 2016 - esclude la responsabilità solidale del cessionario quando la cessione avviene nell’ambito di una procedura concorsuale, di un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all’art. 182-bis del R.D. n. 267 del 1942, di un piano attestato ai sensi dell’art. 67, terzo comma, lettera d), del predetto R.D. o di un procedimento di composizione della crisi da sovraindebitamento o di liquidazione del patrimonio.

Tanto premesso, si ritiene che, a decorrere dal 1° gennaio 2016, laddove la cessione di azienda avvenga nell’ambito delle procedure richiamate nell’art. 14, comma 5-bis, del D.lgs. n. 472 del 1997 - e, quindi, nel caso di liquidazione del patrimonio, in applicazione delle disposizioni contenute nel Capo II, Sezione II, della L. n. 3 del 2012 - il cessionario possa non richiedere il certificato dei carichi fiscali pendenti.

La responsabilità solidale del cessionario non è, invece, esclusa – e, quindi, lo stesso non è esonerato dal chiedere il certificato dei carichi fiscali pendenti ove voglia escludere la responsabilità solidale - nelle ipotesi di liquidazione ordinaria volontaria.

 



[1] Tutti i testi riportati nel presente documento sono stati mutuati dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 12/E dell’8 aprile 2016.

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